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Gastos a deducir por un profesional en el IRPF (Parte I)

Resulta frecuente que los contribuyentes que realizan una actividad profesional se pregunten qué gastos se pueden deducir con ocasión de la misma. Los gastos que más se cuestionan por la Administración Tributaria son aquellos que se refieren a conceptos colindantes entre los que se consideran gastos ocasionados por el ejercicio de la actividad y los que vienen a cubrir necesidades privadas.

Es por ello que hemos considerado conveniente hacer este artículo con el fin de concretar qué gastos son deducibles por el ejercicio de la actividad profesional si bien, como ya hemos avanzado, muchas veces resulta una cuestión controvertida tanto en sede de la Administración Tributaria como de la Administración de Justicia.

REQUISITOS PARA QUE UN GASTO SEA DEDUCIBLE

La ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas define en su artículo 29 los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.

Así, el artículo 29 de la LIRPF establece en su apartado c) lo siguiente:

“(…)

  1. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
  2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

(…)”

El desarrollo reglamentario al que hace referencia el artículo anterior se encuentra en el artículo 22 del Reglamento del IRPF en el que se establece lo siguiente:

“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

1. a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

2. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

3. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

  1. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º. Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º. Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

  1. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
  2. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

1.a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías

2.b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

3.c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

4.d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

5.e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

Por tanto, para que un gasto sea deducible es necesario que concurran los siguientes requisitos:

Justificación del gasto mediante la correspondiente factura o documento sustitutivo.

Contabilización del gasto en la contabilidad o libro registro del contribuyente.

Imputación en el ejercicio en el que se devengan con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, salvo excepciones establecidas legalmente.

Necesidad del gasto en cuanto tiene que estar relacionado con la obtención de ingresos y vinculado a la actividad económica.

De entre los requisitos señalados, mención especial merece la justificación del gasto mediante factura o documento sustitutivo, puesto que muchos profesionales se cuestionan si es suficiente una factura simplificada (lo que anteriormente se denominaba “ticket”) para probar la deducibilidad de un gasto o, si al contrario, sería necesario disponer de una factura completa.

Pues bien, ante la consulta (V0226-15, de 21 de enero de 2015) planteada por un profesional dedicado al comercio al por menor que viaja con frecuencia a Portugal e incurre en gastos por peajes, la DGT concluye que, si bien la normativa tributaria establece que los gastos deducibles deben justificarse de forma prioritaria mediante la factura correspondiente, no es un medio de prueba exclusivo, de modo que podrá probarse por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

Al respecto os recomendamos que, siempre que sea posible, solicitéis factura completa o, al menos, factura en la que consten vuestros datos (nombre y NIF) como receptor del gasto, si bien la Administración podría considerar válidos otros medios que prueben la realidad del gasto.

DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS

A continuación haremos referencia a algunos de los gastos deducibles para los contribuyentes que realicen una actividad profesional si bien, como ya hemos avanzado, existen determinados gastos que podrían ser considerados tanto de la actividad profesional como para las necesidades privadas del contribuyente. En este sentido, haremos referencia también a la postura de la Administración y de los Tribunales respecto de aquellos gastos que presentan un mayor conflicto.

  • Gasto derivados de la utilización del vehículo.

Existen determinadas excepciones para aquellos casos en los que la utilización para necesidades privadas se realice de forma accesoria y notoriamente irrelevante. Así ocurre cuando se destinen al uso personal en día u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad.

No obstante, la excepción no se aplica a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, embarcaciones y aeronaves, salvo los siguientes:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

f) En general, la postura de la Administración Tributaria es bastante estricta al respecto, considerando únicamente deducibles tales gastos cuando se trate de vehículos afectados a la actividad, entendiendo que existe afectación cuando la utilización del mismo se realice de forma exclusiva dado que al ser un elemento patrimonial indivisible no cabe la afectación parcial.

 Al respecto, la DGT se ha pronunciado en diversas consultas manifestando que, tanto la amortización del vehículo como los gastos derivados de su utilización (combustibles, peajes, aparcamiento en parkings, alquiler de plaza de garaje etc.), sólo serán deducibles en la medida en que el vehículo se considere afecto a la actividad.

Entre las consultas planteadas a la DGT destacamos:

  • Consulta V2181-15, de 15 de julio de 2015, en la que un profesional dedicado a la asesoría fiscal plantea la deducibilidad del gasto en el que incurre al pagar la tasa por aparcamiento de vehículo en la vía pública que establecen algunos ayuntamientos al desplazarse para realizar sus labores profesionales. La DGT concluye que, salvo que el contribuyente pudiera probar la afección exclusiva del vehículo a la actividad, el vehículo no se considera afecto y, por tanto, la tasa no sería deducible.
  • Consulta V1071-09, de 12 de mayo de 2009, en la que un titular de farmacia que va a adquirir una plaza de garaje en los alrededores de la oficina de farmacia con el fin de estacionar su vehículo mientras ejerce dicha actividad, plantea si son deducibles fiscalmente los gastos de amortización o de mantenimiento o conservación. Al respecto, la DGT considera que, dado que la plaza de garaje es un elemento indivisible sobre el que no cabe la afectación parcial, tendría que afectarse de forma exclusiva a los fines de la actividad, supuesto que este órgano considera que no se produce en este caso por cuanto que concluye lo siguiente: “la plaza se destinará a su utilización por el titular de la actividad para satisfacer una necesidad personal”.

No obstante, hay que tener en cuenta que el criterio de los Tribunales Superiores de Justicia es, en ocasiones, menos restrictivo que el de la Administración Tributaria, por lo que nos podríamos encontrar con la inadmisión de la deducibilidad de un gasto por parte de la Administración Tributaria y posterior aceptación por parte de los Tribunales.

Cabe destacar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 14 de octubre de 2014, en la que califica como deducibles los gastos de amortización de vehículo, reparaciones, combustible y alquiler de plaza de garaje en los que incurre un auditor de cuentas, teniendo en cuenta la ubicación del aparcamiento en su lugar de trabajo y que por su condición de auditor necesita realizar desplazamientos para desarrollar su profesión.

  • Comidas, viajes, hostelería y restauración.

Con carácter general, la DGT considera fiscalmente deducibles los gastos originados por comidas, viajes, hostelería y restauración siempre que los mismos vengan exigidos por el desarrollo de la actividad y el contribuyente sea capaz de probarlo por cualquier medio admitido en derecho, esto es, que el gasto esté debidamente documentado y justificado.

No obstante, es preciso señalar que el criterio de la Administración para valorar la correlación de los gastos con los ingresos es el de considerar deducibles los gastos que sean normales respecto de los usos y costumbres, de modo que la Administración considerará como no deducibles los gastos excesivos o desmesurados en relación con la actividad que se realice.

  • Cursos de formación, masters etc.

Son deducibles los gastos derivados de la asistencia a cursos de formación, máster etc., siempre que vengan exigidos por el ejercicio de la actividad y se hallen relacionados con la obtención de ingresos.

Conviene señalar que los gastos de formación que se hubieran devengado antes del inicio de la actividad no son deducibles.

  • Gastos de Colegios Profesionales.

Todos aquellos gastos que resultan necesarios para el ejercicio de la actividad son deducibles fiscalmente, de modo que los gastos ocasionados por las cuotas satisfechas a los Colegios serán deducibles.

  • Ordenadores, libros, material de oficina.

Como en los supuestos anteriores, la postura de la DGT es la de considerar fiscalmente deducibles los gastos de ordenadores, libros, material utilizado en la actividad etc., siempre que vengan exigidos por el desarrollo de la actividad y se cumplan todos los requisitos expuestos anteriormente (justificación, contabilización etc.).

En definitiva, a la hora de determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible habrá que hacer uso del sentido común y valorar si resulta necesario para la obtención de ingresos, si bien, como ya hemos observado a lo largo de este artículo, la Administración mantiene una postura cuanto menos restrictiva en relación con determinados gastos cuya deducibilidad, en todo caso, tendrá que probar el contribuyente con los medios que tenga a su disposición.

 

LETICIA BARCELÓ CAMPS

Abogado Departamento Fiscal-Contable Orbaneja Abogados

 

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